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    中级会计师《中级会计实务》知识点复习:特殊交易在合并报表中的处理

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    发表于 2019-3-31 15:40:08 | 显示全部楼层 |阅读模式
    特殊交易在合并报表中的处理
    (一)追加投资的会计处理
    1、母公司购买子公司少数股东股权
      
    个别报表
      
    按照实际支付价款或付出对价公允价值确认新增长投成本。
    合并报表
    控制权未发生转移,购买日确认的商誉,除非减值,保持账面价值不变;
      
    因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间有差额,应当调整资本公积(溢价),不足冲减的,冲减留存收益(调权益)。
    【例题】2017年1月1日,甲公司以10 000万元取得A公司70%股权,形成非同一控制企业合并,当日A公司可辨认净资产公允价值为12 000万元(与账面价值相同)。2017年12月31日,甲公司又以现金1500万元从A公司少数股东处购入10%股权,当日A公司可辨认净资产公允价值为14 000万元。
    【解析】合并报表处理:
      
    2017年1月1日
      
    商誉=10 000-12 000×70%=1 600(万元)
    2017年12月31日
    新增投资成本=1500(万元)
      
    份额=14000×10%=1 400(万元)
      
    差额100万元调整“资本公积-溢价”
    辅助理解
    ①原70%股权按权益法调整
      
    借:长期股权投资  1 400
      
        贷:投资收益等   1 400
      
    调整后长投账面价值
      
    =10 000+1 400=11 400(万元)
    ②原70%内部股权投资抵销
      
    借:子公司可辨认净资产   14 000
      
        商誉                  1 600
      
        贷:长期股权投资   11 400
      
            少数股东权益    4 200
    ③购买10%股权的分录
      
    借:少数股东权益  1 400
      
    资本公积        100
      
    贷:银行存款      1 500
    2、多次交易实现非同一控制下企业合并
    如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子”交易,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理;
    多次交易实现非同一控制企业合并不属于“一揽子”交易的,按下述规定处理:
      
      
    公允转成本
    权益转成本
    个别报表
    风险已变,与历史了断
    风险未变,延续历史
    合并报表
    取得控制权,无论原投资为公允计量的可售,还是权益法长投,实现合并后,原股权投资均以公允价值重新计量;
      
    原股权投资涉及其他综合收益或其他资本公积的,转入实现合并当期损益。
      
    合并成本=原股权投资公允价值+新增股权投资成本(付出公允)
      
    合并商誉=合并成本-占购买日子公司可辨认净资产公允价值的份额
    【例题】2015年1月1日,A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票200万股,并由此持有B公司5%的股权,作为可供出售金融资产。A公司与B公司不存在关联方关系。2015年12月31日该股票公允价值上升40万元,2016年12月31日该股票公允价值上升20万元。2017年1月1日,A公司又以现金15 000万元向B公司大股东收购B公司50%的股权,相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”,A公司取得B公司控制权之日为2017年1月1日,B 公司当日股价为每股6.5元,B公司可辨认净资产的公允价值为24 000万元(与其账面价值相同,其中股本4 000万元,资本公积15 000万元,盈余公积500万元,未分配利润4 500万元)。2017年B公司实现净利润1000万元,按10%提取法定盈余公积,无其他所有者权益变动。不考虑相关税费等其他因素影响。
    【解析】
      
    个别报表
      
    2015年1月1日
    借:可供出售金融资产-成本 1200
      
        贷:银行存款              1200
    2015年12月31日
    借:可供出售金融资产-公允变动  40
      
        贷:其他综合收益              40
    2016年12月31日
    借:可供出售金融资产-公允变动  20
      
        贷:其他综合收益              20
    2017年1月1日
    借:长期股权投资    6.5×200+15 000=16 300
      
        贷:可供出售金融资产-成本        1 200
      
                            -公允价值变动   60
      
            银行存款                     15 000
      
            投资收益                         40
      
    借:其他综合收益   60
      
    贷:投资收益      60
      
    成本法下长投初始成本=16 300(万元),即个报合并成本。
    2017年12月31日长投账面价值=16 300(万元)
    合并报表
    ①合并日不需调整长投
      
    合并成本=16 300(万元)
      
    商誉=16  300-24 000×55%=3 100(万元)
      
    ②合并日抵销分录
      
    借:子公司可辨认净资产   24 000
      
        商誉                  3 100
      
        贷:长期股权投资         16 300
      
            少数股东权益         10 800
      
    ③2017年末调整分录
      
    借:长期股权投资  550
      
    贷:投资收益     550
      
    调整后长投账面价值=16 300+550=16 850(万元)
      
    ④2017年末抵销分录:
      
    借:子公司可辨认净资产  25 000
      
    商誉                  3 100
      
    贷:长期股权投资    16 850
      
        少数股东权益    11 250
      
    借:投资收益         550
      
    少数股东损益     450
      
    未分配利润-年初  4500
      
    贷:提取盈余公积       100
      
        未分配利润-年末    5400
    【教材例19-10】2017年1月1日,P公司以现金8 000万元取得S公司20%股权并具有重大影响,权益法核算。当日,S公司可辨认净资产公允价值36 000万元。2019年1月1日,P公司另支付现金18 000万元取得S公司35%股权,并取得对S公司的控制权。2019年1月1日,P公司原持有的对S公司20%股权的公允价值为10 000万元,账面价值为9 200万元(其中,与S公司权益法核算相关的累计净损益为300万元、累计其他综合收益为900万元);S公司可辨认净资产公允价值为44 000万元(不考虑所得税等影响)。
    【解析】
      
    个别报表
      
    ①合并日追资处理
      
    借:长期股权投资   18 000
      
        贷:银行存款       18 000
      
    ②合并日原投资处理
      
    借:长期股权投资    9 200
      
        贷:长期股权投资―投资成本    8 000
      
    -损益调整      300
      
                        -其他综合收益  900
      
    成本法下长投初始成本=18 000+9 200=27 200(万元),即个报合并成本。
      
    其他综合收益暂不处理。
    合并报表
    ①合并日调整分录
      
    借:长期股权投资  800
      
    贷:投资收益      800
      
    借:其他综合收益   900
      
    贷:投资收益      900
      
    合并成本=10 000+18 000=28 000(万元)
      
    商誉=28 000-44 000×55%=3 800(万元)
      
    ②合并日抵销分录
      
    借:子公司可辨认净资产  44 000
      
        商誉                 3 800
      
    贷:长期股权投资      28 000
      
        少数股东权益      19 800
    (二)母公司处置对子公司投资的处理
    1、不丧失控制权
      
    个别报表
      
    收款,冲账,差额倒挤(计入当期损益投资收益)
    合并报表
    控制权未发生转移,购买日确认的商誉,除非减值,账面价值保持不变;
      
    处置价款与处置长投相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,调整资本公积(溢价),不足冲减,调整留存收益(调权益)。
    【例题】2014年1月1日甲公司取得乙公司80%股权,成本为8000万元,当日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元,属于非同一控制企业合并。2015年1月1日,甲公司处置乙公司20%股权,取得价款2500万元,自合并日开始乙公司持续计算的净资产公允价值为10000万元。
    【解析】合并报表的处理:
      
    2014年1月1日
      
    商誉=8000-9000×80%=800(万元)
    2015年1月1日
    处置价款=2500(万元)
      
    享有子公司可辨认净资产公允价值份额=10 000×20%=2000(万元)
      
    差额500万元调整资本公积。
    辅助理解
    ①原80%股权投资按权益法调整:
      
    借:长期股权投资   800
      
        贷:投资收益等    800
      
    调整后长投=8000+800=8 800(万元)
    ②原80%内部股权投资抵销:
      
    借:子公司可辨认净资产   10 000
      
        商誉                    800
      
        贷:长期股权投资          8800
      
            少数股东权益          2000
    ③处置20%股权:
      
    借:银行存款    2 500
      
        贷:少数股东权益    2000
      
            资本公积         500
    2、丧失控制权(掌握“一次交易丧失控制权”的处理)
      
    个别报表
      
    成本转权益(风险未变;追溯历史);
      
    成本转公允(风险已变;与历史彻底了断)。
    合并报表
    控制权发生改变,原子公司不再纳入合并,差额计损益。
      
    ①终止确认长期股权资产、商誉等账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
      
    ②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
      ③与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
      
    ④按照丧失控制权日的公允价值重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为长期股权投资或金融工具核算。
    【例题-长投例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权,能够对乙公司施加控制。2X17年11月6日,甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值3000万元,未计提减值准备,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方,取得价款1 800万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。相关手续于当日完成,甲公司不再对乙公司实施控制,但具有重大影响。甲公司取得乙公司60%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值总额为4 500万元(与账面价值相同)。
    自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前,乙公司实现净利润2 500万元。其中,自甲公司取得投资日至2X17年年初实现净利润2 000万元,假定乙公司一直未进行利润分配,也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。
    【解析】
      
    个别报表
      
    成本转权益,先卖再追;
      
    调整后长投账面价值=3000(万元)
      
    确认投资收益=1800-3000×1/3=800(万元)
      
    (相关分录参考“第一部分长投”,掌握)
    合并报表
    实现合并时商誉=3000-(4500×60%)=300(万元)
      
    剩余股权公允价值=1800×2=3600(万元)
      
    确认投资收益=(1800+1800×2)-(8000×60%+300)=300(万元)

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